经营租赁中阶梯式租金的会计处理

经营租赁中阶梯式租金的会计处理
　　阶梯式租金是指根据租赁合同约定，租赁期间开始的第一时段租金支付为一固定金额，后一时
段增长为另一固定金额，依此类推，在整个租赁年限内租金金额成阶梯状。根据财政部2001年1月
1日颁布实施的《企业会计准则--租赁》第16条规定，承租人“经营租赁的租金应当在租赁期内
的各个期间校直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可采用其他方法”。在实际工作中，许
多企业采用的是阶梯式租金的支付方式，但阶梯式租金正确的会计处理在实务中为许多会计及审计
人员所忽略，从而使企业不能按照准则正确地反映当期的财务状况及经营成果。
　　依照准则规定，阶梯式租金在整个租赁期内应按直线法平均计入费用。由于阶梯式租金每期实
际支付的费用与应汁的费用不一致，将导致一系列会计及税务处理问题，准则对此末予具体阐述。
笔者结合实际工作经验，从承租人的角度拟对上述阶梯式租金的会计处理发表浅见。
　　例：2000年12月某一外企超市连锁店与某商场就商场一楼铺面200M2签定租赁经营合约，租赁
期为2003年1月1日至2015年12月31日。第一个5年期间（2001年~2005年）每月定租1万元；第二个
5年间（2006年~2010年）每月定租2万元；第三个5年间（2011年~2015年）每月定租3万元。假设
该店在整个合约期间能持续经营，也不考虑货币的时间价值。
　　1、2001年~2005年的会计处理
　　2001年~2005年月租金为1万元，按照合约每月支付租金时：
　　借：经营费用――固定租金 10000
　 贷：银行存款　　　　 10000
　　按照准则规定，该店应在整个合约期间按直线法摊销租赁费用，整个租赁期平均月租金应为2
万元[（5×1×12＋5×2×12＋5×3×12）÷（12×15）]，显然每月少计1万元，2001年累计少
计12万元。为此，该店年底应计提12万元的长期未付租金（考虑做账方便，年底一次做会计处理）
：
　　借：经营费用――预计租金　　 120000
　 贷：其他长期负债――租金　　120000
　　此笔计入费用的租金是未实现的长期租金，根据所得税法规定，此金额应作为一项时间性差异
处理（假设A店一直盈利，税率为33%）：
　　借：递延税款　　 39600
　　 贷：应交税金――应交所得税　　39600
　　2002年、2003年、2004年、2005年账务处理同2001年。至2005年末，A店“其他长期负债――
租金”账户余额为60万元，递延税款账户余额为19.8万元。
　　2、2006年～2010年的会计处理
　　自2006年始合约租金增至每月2万元，与按准则计算的平均月租金一致，除正常支付外，无需
做其他任何处理。2007年~2010年会计处理同2006年。
　　3、2011年~2015年的会计处理
　　自2011年开始，合约租金增为每月3万元，超出按准则计算的平均月租金1万元，2011年累计超
出12万元。每月按合约支付租金时：
　　借：经营费用――固定租金 30000
　　 贷：银行存款　　　　　　　　30000
　　2011年底对本年租金差额及所得税做如下调整：
　　借：其他长期负债――租金　　 120000
　　 贷：经营费用――预计租金　　120000
　　借：应交税金――应交所得税　　 39600
　　 贷：递延税款　　　　　　　　 39600
　　2012年~2015年账务处理同2011年。至2015年止，相关长期负债、递延税款余额均已为零。
　　上例是假设该店2001年始租。如果该店于2000年1月1日始租，租赁期是2000年1月1日至2014年
12月31日、租金条件一致。由于会计准则规定2001年1月1日前的租金差异是不予追溯调整的，那么
平均租金应在剩余租赁年限（2001年1月1日至2014年12月31日）内计算得出，即（4×1×12＋5×
2×12＋5×3×12）÷（4×12
＋5×12＋5×12）×10000＝20714.29（元/月）。除正常支付合约租金外，2001年底还应做如
下账务处理：
　　借：经营费用――预计租金[（20714.29－10000）×12] 　128571.48
　　 贷：其他长期负债――租金　　　　　　　　　　 　128571.48
　　借：递延税款　　　　　　　　　　 42428.59
　　 贷：应交税金――应交所得税　　 42428.59
　　2002年~2004年会计处理同2001年；2005年~2009年，每年相关差额减少为8571.48元[（2
0714.29－20000）×12]，会计处理同2001年；2010年~2014年，每年相关差额为－111428.52
元[（2071.29－30000）×12]，会计处理同2001年；至2014年底，相关长期负债、递延税款余
额均结转为零。
　　如果该店2003年因经营不善拟关店，与房东重新签定合约，合约规定原合同于2003年12月31日
终止。12月除正常支付租金外，还应支付10万元补偿金，由于原柑赁协议已经解除。相关长期负债
及递延税款的余额应予以转销。除作上述会计处理外。还应作如下分录：
　　借：其他长期负债――租金（120000×3）　 360000
　　 贷：经营费用――固定租金　　　　　　 360000
　　借：应交税金――应交所得税（39600×3）　 118800
　　 贷：递延税款　　　　　　　　　　 　118800
　　借：营业外支出――补偿金　　　　　　 100000
　　 贷：银行存款　　　　　　 　　　100000