高级会计师经典复习资料回顾9

五、商誉减值的处理
　　非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
　　商誉一定是在非同一控制下的企业合并中产生的，具体分为两种情况：
　　（1）非同一控制下的吸收合并
　　产生的商誉反映在合并方的个别财务报表中。
　　（2）非同一控制下的控制合并
　　产生的商誉反映在合并报表中。
　　 商誉减值测试的总思路：
　　1.第一步，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
　　2.第二步，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　3.抵减后的各单项资产的账面价值不得低于三者之中最高者：
　　①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
　　②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
　　③零。
　　由此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
　　进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
　　如该资产组发生了减值，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
　　【例题11】甲企业于20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，假定没有负债和或有负债。
　　甲企业在购买日编制的合并资产负债中确认商誉400万元（1 600－1 500×80%）、乙企业可辨认资产1 500万元和少数股东权益300万元（1 500×20%）。
　　假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。
　　在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。
　　鉴于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲企业应当对资产组的账面价值进行调整。使其包括归属于少数股东的商誉价值100万元[（1 600/80%－1 500）×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失以及应予确认的减值损失金额。
　　[答疑编号911020303]
　　减值测试的过程具体见下表（单位：万元）

　　根据上述计算结果，资产组发生减值损失850万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%的股权部分，因此，企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，为400万元。剩余的350万元（850－500）减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认净资产的减值损失。
　　减值损失的具体分摊过程见下表：

　　【案例分析题1】（2007年）：甲上市公司主要从事丁产品的生产和销售。自2006年以来，由于市场及技术进步等因素的影响，丁产品销量大幅度减少。该公司在编制2007年半年度财务报告前，对生产丁产品的生产线及相关设备进行减值测试。
　　（1）丁产品生产线由专用设备A、B和辅助设备C组成。生产出丁产品后，经包装车间设备D进行整体包装对外出售。
　　①减值测试当日，设备A、B的账面价值分别为900万元、600万元。除生产丁产品外，设备A、B无其他用途，其公允价值及未来现金流量现值无法单独确定。
　　②减值测试当日，设备C的账面价值为500万元。如以现行状态对外出售，预计售价为340万元（即公允价值），另将发生处置费用40万元。设备C的未来现金流量现值无法单独确定。（注意：根据孰高原则，设备C计提的减值最多为200万元）
　　③设备D除用于丁产品包装外，还对甲公司生产的其他产品进行包装。甲公司规定，包装车间在提供包装服务时，按市场价格收取包装费用。减值测试当日，设备D的账面价值为1200万元。如以现行状态对外出售，预计售价为1160万元（即公允价值），另将发生处置费用60万元；如按收取的包装费用预计，其未来现金流量现值为1180万元。
　　（2）丁产品生产线预计尚可使用3年，无法可靠取得其整体公允价值。根据甲公司管理层制定的相关预算，丁产品生产线未来3年的现金流量预计如下：
　　①2007年7月至2008年6月有关现金流入和流出情况：

　　（注意：若上述表格中给出了筹资费用、所得税费用，则计算未来现金流量现值时不考虑筹资费用、所得税费用）
　　②2008年7月至2009年6月，现金流量将在①的基础上增长5%。
　　③2009年7月至2010年6月，现金流量将在①的基础上增长3%。
　　除上述情况外，不考虑其他因素。
　　（3）甲公司在取得丁产品生产线时预计其必要报酬率为5%，故以5%作为预计未来现金流量折现率。

5%的复利现值系数

　　（4）根据上述（1）至（3）的情况，甲公司进行了生产线及包装设备的减值测试，计提了固定资产减值准备。
　　①丁产品销量大幅度减少表明丁产品生产线及包装设备均存在明显减值迹象，因此对设备A、B、C、D均进行减值测试。
　　②将设备A、B、C作为一个资产组进行减值测试。
　　该资产组的可收回金额
　　＝（1500―500―400―80―20）×0.9524+（1500―500―400―80―20）×105%×0.907+（1500―500―400―80―20）×103%×0.8638
　　＝476.2+476.175+444.857
　　≈1397.23（万元）
　　该资产组应计提的减值准备＝2000－1397.23＝602.77（万元）
　　其中：设备C应计提的减值准备＝500－（340－40）＝200（万元）
　　设备A应计提的减值准备＝（602.77－200）×900÷1500≈241.66（万元）
　　设备B应计提的减值准备＝402.77－241.66＝161.11（万元）
　　③对设备D单独进行减值测试。
　　设备D应计提的减值准备＝1200－（1160－60）＝100（万元）
　　要求：1.分析、判断甲公司将设备A、B、C认定为一个资产组是否正确，并简要说明理由；如不正确，请说明正确的认定结果。
　　[答疑编号911020401]
　　[分析提示]
　　将设备A、B、C认定为一个资产组正确。
　　理由：该三项资产组合在一起产生的现金流入独立于其他资产或资产组产生的现金流入。